财政部明确永续债会计处理

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最近，财政部颁布了《永久债务会计处理条例》，明确了永久债务的发行人和持有人应如何进行会计处理。

财政部有关负责人表示，为进一步明确永久债券的会计处理，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称《准则第22号》)和《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以下简称《准则第37号》)，制定了永久债券的相关会计处理规定。

2017年实施修订后的《准则第22号》(财会[2017]7号)和《准则第37号》(财会[2017]14号，以下简称新金融工具准则)的企业，应当按照新金融工具准则和本规定对永久债券进行会计处理。

仍执行2006年发布的第22号准则(财税[2006]3号)和2014年修订的第37号准则(财税[2014]23号，以下简称原金融工具准则)的企业，应当按照原金融工具准则和本规定对永久债券进行会计处理。

本规定适用于按照国家有关规定执行《企业会计准则》的企业在境内外发行的永久债券及其他类似工具。

永久债券发行人会计分类应考虑的因素。永久债券发行人在确定永久债券的会计分类是权益工具还是金融负债(以下简称会计分类)时，应根据37号准则的规定同时考虑以下因素:

(a)关于到期日。在确定永久债券的会计分类时，永久债券的发行人应根据合同到期日等条款所包含的经济实质，仔细判断其是否能够无条件免除交付现金或其他金融资产的合同义务。当永久债券合同的其他条款未使发行人承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行人应区分以下情况:

1.永久债券合同明确规定，没有固定的到期日，持有人无权在任何情况下要求发行人赎回或清算永久债券，这通常表明发行人没有交付现金或其他金融资产的合同义务。

2.永久债务合同没有规定固定的到期日，也规定了未来的赎回时间(即初始期):

(1)当初始期仅约定为发行人的清算日时，通常表明发行人没有交付现金或其他金融资产的合同义务。然而，如果清算被确定发生并且不由发行人控制，或者如果清算取决于永久债务的持有人，发行人仍然有交付现金或其他金融资产的合同义务。

(2)当初始期不是发行人的清算日，发行人可以独立决定是否赎回永久债券时，发行人应仔细分析是否可以无条件独立决定不行使赎回权。如果不是，通常表明发行人有交付现金或其他金融资产的合同义务。

(二)关于清算顺序。在确定永久债券的会计分类时，永久债券的发行人应考虑合同中有关还款顺序的条款。当永久债券合同的其他条款未使发行人承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行人应区分以下情况:

1.如果合同规定发行人的永久债务低于发行人在清算期间发行的普通债券和其他债务，通常表明发行人没有交付现金或其他金融资产的合同义务。

2.如果合同规定发行人发行的永久债券与发行人发行的普通债券和其他债务处于同一清算顺序，应仔细考虑该清算顺序是否会导致持有人预期发行人将承担交付现金或其他金融资产的合同义务，并据此确定其会计分类。

(3)利率跳跃和间接债务。在确定永久债券的会计分类时，永久债券的发行人应考虑准则37第10条规定的间接义务。如果永久债券合同规定没有固定的到期日，同时也规定了未来的赎回时间，发行人有权自主决定未来是否赎回，如果发行人决定不赎回，永久债券的票面利率将会上升(即利率将会跳跃或票面利率将会上升)，发行人应根据实际环境考虑利率跳跃条款是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。如果跳跃次数有限，有最大息票限额(即封顶)，且封顶利率不超过同期同行业同类型工具的平均利率水平，或总跳跃较小，且封顶利率不超过同期同行业同类型工具的平均利率水平，则不构成间接义务。如果永久债券合同规定了票面利率上限，则最高票面利率水平超过同一行业同一时期同类工具的平均利率水平，这通常构成间接债务。

永久债券持有人的会计分类要求。永久债券持有人除应符合《企业会计准则第2号——长期股权投资》(财税字[2014]14号)的规定外，还应根据以下情况对永久债券进行会计处理:

(1)持有人已执行新的金融工具标准。

在判断持有人持有的永久债务是否属于权益工具投资时，持有人应遵守准则第22号和第37号的相关规定。对于投资于权益工具的永久债券，持有人应按照准则第22号的规定，将其归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或者在条件满足时，将其初始指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。对于不投资于权益工具的永久债券，持有人应当将其分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。判断永久债券的合约现金流特征时，持有人必须严格遵循准则22第16条至第19条的规定，并仔细考虑永久债券中包含的期权。

(2)持有人尚未执行新的金融工具标准。

判断持有人持有的永久债务属于权益工具投资还是债务工具投资时，持有人应遵守准则第22号和第37号的相关规定，一般应符合发行人对永久债务的会计分类原则。对于投资于权益工具的永久债券，持有人应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产(权益工具投资)等。如果符合第22条标准的相关规定，还应拆分相关的嵌入式衍生产品。对于属于债务工具投资的永久债务，持有人应将其归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或可供出售金融资产(债务工具投资)。

来源：人民视窗网